Для сельскохозяйственного производства, как приоритетной отрасли, предусмотрена льгота по НДС, которая заключается в возможности сельхозпроизводителям не платить НДС в бюджет, а использовать его собственными, специально указанные законодателем цели.
Так, согласно п.209.2. 209 НКУ в соответствии со специальным режимом налогообложения, избранным резидентом, осуществляющий предпринимательскую деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства, «сумма налога на добавленную стоимость, начисленная сельскохозяйственным предприятием на стоимость поставленных им сельскохозяйственных товаров / услуг, не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельскохозяйственного предприятия для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога - для других производственных целей ».
Порядок аккумулирования сельскохозяйственными предприятиями сумм НДС на специальных счетах, открытых в банках и / или органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюджетных средств, утвержденный постановлением КМУ от 12.01.2011 г.. № 11. В соответствии с п.1 этим Порядком определяется «механизм аккумулирования сумм налога на добавленную стоимость на специальных счетах, открытых в банках и / или органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюджетных средств, не подлежащих уплате в бюджет и начисляются сельскохозяйственными предприятиями - субъектами специального режима налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства на стоимость поставленных ими сельскохозяйственных товаров (услуг) ».
Возникает ли ответственность у субъекта спецрежима, который несвоевременно «аккумулирует» суммы НДС для целевого использования? Для того, чтобы ответить на этот вопрос, рассмотрим подробнее нормы действующего законодательства.
Средства на спецсчета - не денежные средства бюджета
О том, что сумма НДС, которая аккумулируется на специальном счете, не подлежит изъятию в государственный бюджет, прямо говорится и в п.4 Порядка. Этот НДС должен использоваться сельскохозяйственным предприятием в соответствии с п.209.2 ст.209 НКУ, а начиная с 01.01.2018 г.. Перечисляется на текущий счет сельскохозяйственного предприятия.
Учитывая прямые предостережения НКУ и Порядка, следует сделать вывод о том, что:
- суммы НДС, которые попали на спецсчет сельхозпредприятия, являются средствами, которые принадлежат такому сельхозпредприятию;
- эти средства не выплачиваются в государственный бюджет Украины и не подлежат изъятию;
- в пределах целевого назначения эти средства используются сельхозпредприятием, то есть остаются в его распоряжении.
Все эти признаки указанных средств является свидетельством того, что они не являются ни бюджетными, ни государственными.
Согласно ст.2 БКУ [1] бюджетные средства (средства бюджета) - это «надлежащие соответствии с законодательством поступления бюджета и расходы бюджета». Поэтому, средства сельхозпредприятия, находящихся на его спецсчета, не является бюджетным, поскольку законодатель прямо указывает на то, что они не поступают в бюджет, не является его (бюджета) поступлениями.
Даже в условиях действия электронных счетов, предназначенных для администрирования НДС, средства на спецсчета не приобретает статуса бюджетных. Так, письмом от 11.09.2015 г.. № 33835/7 / 99-99-19-03-01-17 ГФСУ разъяснила, что «сельскохозяйственные предприятия используют в системе электронного администрирования два электронных счета: основной и дополнительный».
При этом основной электронный счет предназначена для проведения расчетов с бюджетом по деятельности другой, чем сельскохозяйственная, а «дополнительный электронный счет предназначен для перечисления средств на специальные счета сельскохозяйственных предприятий».
Однако средства на этом дополнительном счете не задерживаются даже на один операционный день. Они «автоматически перечисляются Государственной казначейской службой на специальные счета сельскохозяйственных предприятий в течение операционного дня, в котором средства поступили на такие электронные счета».
То есть, технический вопрос, связанный с электронным администрированием НДС, решено таким образом, что суммы НДС, необходимые для составления налоговых накладных сельхозпроизводителями при продаже сельхозпродукции, статуса бюджетных не приобретает: они остаются на спецсчета такого сельхозпроизводителя, которым он распоряжается самостоятельно (а именно использует на производственные цели, которыми считаются расходы, непосредственно связанные с ведением деятельности в сфере сельского хозяйства). Ведь электронный счет (основной или дополнительный) также счету налогоплательщика, а не бюджетным счетом.
Средства на спецсчета - неденежное обязательства
На практике проблематичным оказался вопрос ответственности сельхозпроизводителя за нарушение порядка пользования данной льготой, а именно вопрос применения штрафов за несвоевременное перечисление НДС сельхозпроизводителем на спецсчет.
Так, если до введения системы электронного администрирования НДС, средства на спецсчет попадали непосредственно с текущего счета сельхозпроизводителя, то возникал вопрос о сроках такого перечисления. Налоговики считали, что этими сроками является предусмотренные п.203.2 ст.203 НКУ, согласно которому «сумма налогового обязательства, указанная плательщиком налога в поданной им налоговой декларации, подлежит уплате в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренного пунктом 203.1 этой статьи для представления налоговой декларации ».
Но в соответствии с пп.14.1.156. п.14.1. ст.14 НКУ такие средства не соответствовали признакам налогового обязательства из-за того, что сумма НДС, которая подлежала перечислению сельхозпроизводителем на спецсчет, не подлежала уплате именно в соответствующий бюджет. И хотя в соответствии Порядком было предусмотрено, что сумма ПДВперераховуетьсяним «с текущего счета на специальный счет в сроки, установленные статьей 203 Кодекса для перечисления суммы налога на добавленную стоимость в государственный бюджет», однако в этом случае КМУ применил ст.203 по аналогии. Так что их нарушение не могло быть основанием для применения санкций в соответствии с ст.126 НКУ.
Не соответствует указанная сумма НДС и признакам денежного обязательства, поскольку в соответствии с пп.14.1.39. п.14.1. ст.14 НКУ «денежное обязательство налогоплательщика - это сумма средств, которую налогоплательщик должен уплатить в соответствующий бюджет как налоговое обязательство». А санкция в виде штрафа в размере 10 и 20 процентов (в зависимости от срока задержки) в соответствии с ст.126 НКУ должна начисляться именно на «согласованную сумму денежного обязательства» - даже не налогового обязательства.
С этой позиции совершенно непонятным и нелогичным вывод ВАСУ в постановлении от 11.03.2015р. № К / 800/53401/14 о том, что несвоевременно перечислена сельхозпроизводителем с текущего счета на спецсчет сумма НДС является денежным обязательством.
При этом, если апелляционный суд пришел к вполне логичному выводу о том, что «сумма НДС, подлежащая уплате (перечислению) на специальный счет, не может считаться денежным обязательствам, в понимании пп. 14.1.39 п. 14.1 ст. 14 НК Украины, а значит, даже в случае несвоевременного перечисления денежных средств на спецсчет предприятия, штрафные санкции, указанные в п. 126.1 ст. 126 НК Украины не могут быть применены к истцу, который находится на специальном режиме налогообложения в сфере сельского хозяйства », то мнение ВАСУ о том, что« нормами налогового законодательства такие предприятия не освобождаются от обязанности соблюдать при перечислении средств на спецсчет предельных сроков уплаты налоговых обязательств, определенных п. 203.2 ст. 203 НК Украины, а также от ответственности, предусмотренной п. 126.1 ст. 126 НК Украины в виде штрафа за их нарушение », по крайней мере противоречит ст.19 Конституции Украины.
Согласно ст.19 Конституции Украины «правовой порядок в Украине основывается на принципах, согласно которым никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством». Поскольку НКУ не предусматривал сроков перечисления сельхозпроизводителем средств на спецсчет и тем более не предусматривал обязанности такого плательщика платить штраф, установленный п.126.1 НКУ, то применение этих норм НКУ в сельхозпроизводителя являются действиями, которые выходят за пределы полномочий налогового органа. А согласно ч.2 ст.19 Конституции "органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины».
Таким образом, применение положений ст.203 и соответственно ст.126 НКУ в сельхозпроизводителя о перечислении средств с текущего счета на спецсчет является ничем иным как привлечение такого налогоплательщика к ответственности по аналогии закона, что само по себе уже является неправомерным.
Спецсчет и электронное администрирование
Со времени введения системы электронного администрирования НДС проблема сроков перечисления сельхозпроизводителем средств на спецсчет имеет отпасть, поскольку средства на такой счет попадают по дополнительному электронного счета (по НКУ: с «собственного счета в системе электронного администрирования налога, открытого для перечисления средств на специальные счета») . С такого счета средства перечисляются органом Госказначейства на спецсчет в течение того же операционного дня автоматически.
Поэтому вопрос заключается в том, когда должен быть выполнен обязанность сельхозпроизводителя перечислить средства НДС на дополнительный электронный счет. И ответ на него содержится в ч.5 п.209.2. 209 НКУ: «сельскохозяйственные предприятия - субъекты специального режима налогообложения в сроки, установленные настоящим Кодексом для самостоятельной уплаты налоговых обязательств, должны обеспечить перечисление на их счет в системе электронного администрирования налога, открытый для перечисления средств на специальные счета, средств в размере, достаточном для перечисления на специальный счет на основании налоговой декларации, в которой отражаются результаты деятельности в рамках специального режима налогообложения в течение отчетного (налогового) периода ».
